大法官解釋筆記＿大法官釋字第713號解釋（102/10/18）
[爭議事實]
1. 聲請人邱復生於89至92年度為聯意製作公司負責人，係稅法所定扣繳義務人。該公司於上揭年度給付國外機構衛星傳送費，因未依所得稅法第88條規定扣繳20%稅款，經財政部臺北市國稅局限期責令補繳「應扣未扣稅款」並補報各年度之「扣繳憑單」。
2. 嗣聲請人依限補繳稅款，惟未在期限內補報扣繳憑單。臺北市國稅局乃依所得稅法第114條第1款及稅務違章案件減免處罰標準第6條第1項第2款規定，處聲請人該稅款1.5倍之罰鍰，計2千餘萬元。
[請求解釋標的]
- 聲請人主張國外機構衛星傳送費並非「中華民國來源所得」，而所得稅法第八條第十一款規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……十一、在中華民國境內取得之其他收益」有違反法律明確性疑義。（大法官對此不受理）
- 稅務違章案件減免處罰標準第6條第1項第2款規定，未區分違反申報扣繳憑單義務與違反扣繳稅款義務，兩者之違反對國庫稅收及租稅公益維護所造成之損害，程度上顯有差異，違反比例原則。（大法官作出違憲解釋）
[解釋文]
前開財政部中華民國九十一年六月二十日修正發布之稅務違章案件減免處罰標準第六條第一項第二款規定：「依所得稅法第一百十四條第一款規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，減輕或免予處罰：……二、扣繳義務人已於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款，未在期限內補報扣繳憑單，於裁罰處分核定前已按實補報者，按應扣未扣或短扣之稅額處一‧五倍之罰鍰」（一００年五月二十七日修正刪除），關於裁處罰鍰數額部分，已逾越必要程度，就此範圍內，不符憲法第二十三條之比例原則，與憲法第十五條保障人民財產權之意旨有違，應自本解釋公布之日起不再適用。
[理由書摘要]
- 確定終局判決雖未明載財政部九十一年六月二十日修正發布之稅務違章案件減免處罰標準第六條第一項第二款規定，然由其所持法律見解，可判斷係以系爭規定為判決之部分基礎，應認確定終局判決實質上業已適用系爭規定，系爭規定自得作為憲法解釋之客體（釋字第三九九號、第五八二號、第六二二號、第六七五號及第六九八號解釋參照）。
- 扣繳義務人之扣繳義務，包括扣繳稅款義務及申報扣繳憑單義務，二者之違反對國庫稅收及租稅公益之維護所造成之損害，程度上顯有差異。如扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，僅不按實補報扣繳憑單者，雖影響稅捐稽徵機關對課稅資料之掌握及納稅義務人之結算申報，然因其已補繳稅款，所造成之不利影響較不補繳稅款為輕，乃系爭規定就此部分之處罰，與同標準第六條第一項第三款所定未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，於裁罰處分核定前已按實補繳者之處罰等同視之，一律按應扣未扣或短扣之稅額處一‧五倍之罰鍰，未許稅捐稽徵機關得參酌具體違章狀況，依情節輕重裁量罰鍰之數額，其處罰顯已逾越必要程度，不符憲法第二十三條之比例原則，與憲法第十五條保障人民財產權之意旨有違，應自本解釋公布之日起不再適用。
- 有關機關對未於限期內補報扣繳憑單，於裁罰處分核定前已按實補報之案件，應斟酌個案情節輕重，並依稅捐稽徵法第四十八條之三之規定，另為符合比例原則之適當處置。
- 聲請人另主張國外機構衛星傳送費並非「中華民國來源所得」，而所得稅法第八條第十一款規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……十一、在中華民國境內取得之其他收益」有違反法律明確性疑義。惟查其指摘前揭「中華民國來源所得」之定義過於模糊，有違法律明確性部分，尚難謂已具體敘明前揭規定於客觀上有何牴觸憲法之處；至其指摘該款規定違反平等原則部分，乃爭執確定終局判決將聲請人支付國外機構之衛星傳送費，認定為「中華民國來源所得」之見解不當，核屬關於法院認事用法之爭執，均與司法院大法官審理案件法第五條第一項第二款規定不合，依同條第三項規定，應不受理。
[協同與不同意見書]
黃茂榮大法官提出之協同意見書：
- 聲請人所主張國外機構衛星傳送費所得來源地的爭議，若為法院認事用法之爭執若涉及稅捐客體之有無，則該爭執所涉之憲法上的問題，其實是不依法課稅，違反憲法第十九條所定稅捐法定主義的問題，尚有檢討是否對其為違憲審查之必要。
- 闡釋關於違反所得稅法第一百零八條（納稅義務人之滯報金及怠報金）第一百十四條（違反扣繳義務之處罰）二條重要規定。
陳新民大法官提出之協同意見書：
- 本號解釋的範圍，應將審查違憲客體，由子法即系爭規定（稅務違章案件減免處罰標準第六條第一項第二款），延伸到原因案件所適用的母法即所得稅法第一百一十四條第一款的違憲性質。
- 本號解釋與釋字第六七三號解釋不明白區分行為罰與漏稅罰，反而在論理上實質援用二分法，但強調用比例原則來認定罰則過苛。結果未能明確地將系爭事由（逾期已補繳稅額卻未補報扣繳憑單者），明白規定適用行為罰之處罰方式—規定一定處罰額度為上限，而非以漏稅額作為裁罰標準，以致重複產生類似本號解釋原因事實的爭議，日後類似的爭議案件仍會源源不止也。
羅昌發大法官提出之部分協同部分不同意見書：
- 協同意見：減免處罰標準亦得為憲法第二十三條審查之標的。不論行為罰或漏稅罰均不應過苛，且均應依憲法第二十三條所列各項因素而為判斷。
- 不同意見：所得稅法第八條第十一款「在中華民國境內取得之其他收益」之文字，僅以收益取得之對象或所得之來源為標準，而未就「取得原因」加以界定，造成可能擴大對外國人課徵所得稅所採之「屬地主義」之結果，且相當程度造成法律的「域外適用」，本號解釋不受理部分，縱未能宣告系爭規定為違憲，最低程度亦應命相關機關予以檢討改進。
湯德宗大法官提出之不同意見書：
系爭規定業已作廢，不復為患，何需審究其是否合憲？況相同意旨已釋示於本院釋字第六七三號解釋，今將其中一段再抄一遍，可有新意？至於聲請人能否獲得救濟，在現行抽象違憲審查制度下，原非本院決定是否受理釋憲聲請所應考量的因素。職司憲法解釋的司法院，何時竟成了財稅法院？
林錫堯大法官提出，陳敏大法官及黃璽君大法官加入之不同意見書：
- 多數意見理由硬生套用釋字第 673 號解釋之違憲理由，成為本案論述之主軸。忽視系爭規定與釋字第 673 號解釋之釋憲客體有諸多差異，硬生套用釋字第 673 號解釋之違憲理由，呈現多處謬誤，尤其未考慮系爭規定之法性質、法體系內之地位與功能、比例原則之適用範圍與如何操作等。
- 系爭規定是法規命令，僅得在稅捐稽徵法第 48-2 條第2 項之授權目的、內容、範圍內訂定。系爭規定已規定「情節輕微」之具體情節及其減輕處罰標準，本質上是減輕處罰規定，係以避免處罰規定過苛為其立法目的之調節機制，本身並非處罰規定，何能適用比例原則？如認系爭規定可適用比例原則，如何操作？
